Defter Ve Belgelerin Gizlenmesi

DEFTER VE BELGELERİN GİZLENMESİ SUÇU, Varlığı bilinen ve vergi mevzuatına göre saklanması gereken Defter ve belgelerin inceleme elemanlarına ibrazından kaçınılması  (gizleme) fiili,  artık, hukuki kıymetini kaybetmesine rağmen hala mükellefler için adli yargıda yargılanma nedeni olmaktadır.

Bu konuyu çeşitli boyutlarıyla ele alıp “Gizleme” fiilinin ne olduğuna bir bakmak istiyoruz.

Bunun için öncelikle “gizleme fiilinin”  Yasalarda nasıl yer aldığına bakmak gerekiyor. Zira, olayın altındaki nedenleri anlayabilmenin yolu usul hukukundaki düzenlemeden geçmektedir.

Konuyla ilgili düzenleme şöyledir;

VUK Madde 359

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan 5 yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.

Dikkat edilirse, Kanun koyucu 359. Maddenin (a-2) bendinde suçu, “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek” olarak belirlemiş ve bu tanıma bağlı olarak  “gizleme” fiilini de ayrıca tanımlamıştır: “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesinde yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.”

Bu düzenlemenin en hassas noktası belgelerin varlığıdır. Hemen söyleyelim, tutulmayan bir defter veya düzenlenmeyen bir belge yoksa “ibraz etmeme” fiili de gerçekleşmez.

Bunun nedeni, VUK 359. Maddesinde yer alan fiillerde, kastın  fiilin içinde var sayılmasıdır. Defter yoksa, tutulmamışsa, “ibraz etmeme”  fiili oluşmamaktadır. 

Kayıtların ve muhasebenin  manyetik ortamda tutulması ile e-defter uygulaması birbiriyle karıştırılmamalıdır.  Birinde defter noter tasdiklidir ve manyetik ortamda tutulan kayıtlar defterlere aktarılmaktadır.

e-defter uygulamasında ise Bakanlıktan alınan kayıt numarası tasdik yerine geçmekte ve defter kayıtları gelir idaresi sistemine yüklenmektedir.

“Elektronik defter, belge ve kayıt”lar, VUK’un Mükerrer 242. Maddesinde düzenlenip tanımlanmış, ayrıca “Bu Kanunda ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümler elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerlidir” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanun’un 256. Maddesinde de manyetik ve benzeri ortamlardaki kayıtların ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifrelerin, muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etme zorunluluğu getirilmiştir.

Bu nedenle, defter ve belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi ve bunun yaygınlaşması gizleme fiilinin azalması belki de bir süre sonra ortadan kalkmasına yol açacaktır.

Zira, Elektronik ortamda düzenlenen defter ve belgelerde belgelerin ve defterlerin varlığının tespiti de idare ve inceleme elemanları  tarafından daha kolay bir şekilde yapılabilecektir.

VUK 359. Maddesinde yer alan fiillerin (Suçun)  manevi unsuru ise, fiilin, zaten  bilerek ve kasten yapılmış olmasıdır. Bu fiiller niyet olmadan işlenemez. Kasıt fiilin içinde kabul edilir. Ayrıca kasıt aranmamaktadır. Şeklen kanundaki tanıma uymakla birlikte, bilerek ve kasten işlendiği ispatlanamayan bir fiilden dolayı kişiye ceza verilemez.

Suçun manevi unsuru olarak genel kast yeterli olup, gizlemedeki ana veya esas amaç önemli değildir. Buna karşın, defter ve belgeleri gizleme suçu, kasten işlenebilen suçlardan olduğundan, kastın olmaması ispatlandığında fiilin suç olmasını engellemektedir.

213 sayılı VUK nun 359. Maddesinde sözü edilen ve cezayı gerektiren fiil,

  “..Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi”  halidir.

Bu fiilin suç niteliğini taşıması,  defter ve belgeleri gizleme amacına ve kastın varlığına  bağlıdır. Suçun manevi unsuru bilerek ve isteyerek gizlemektir.

Defter ve belgelerin ibrazının fiilen mümkün olmadığı durumlarda , kasta bağlı bir gizlemeden söz edilemez.

Suçtan bahsetmek için mükellefin belli bir sonucu hedefleyerek, bilerek ve kasten bu fiili işleyip işlemediğinin ortaya konulması gerekmektedir.

Defter belge ibraz etmemenin (Gizlemenin) suç niteliği kazanmasını engelleyen en geçerli yöntem mücbir sebep halinin varlığıdır.  Bu konuyu özel olarak almak gerekmektedir.

*- MÜCBİR SEBEPLER CEZAYI ÖNLER

Mücbir Sebep, hukukta görevin, taahhüdün ve sorumluluğun yerine getirilmesine engel teşkil edebilecek nitelikte bulunan ölüm, iflas, hastalık, tutukluluk, afet ve buna benzer hallerdir.

*- DEFTER, KAYIT VEYA BELGELERİ GİZLEME (İBRAZ ETMEME) SUÇUNUN UNSURLARI VE CEZASI

a. Fiilin Ceza Hukukundaki Karşılığı

Defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun manevi unsuru genel kasttır. Vergi Usul Kanunu m.359’da tehlike suçu şeklinde düzenlenmiştir. Defter, kayıt veya belgeleri ibraz etmeme suçu nedeniyle bir bir hazine zararının  meydana gelmesi şart değildir. Zira, defter belge ve kayıtların ibraz edilmemesi fiili bir zarar suçu değil, “Tehlike” suçudur. Tehlikeli fiilin sonunda bir hazine zararının ortaya çıkıp çıkmaması önemli değildir. Zarar yaratabilecek potansiyel bir suçtur.

Bunun sonucu olarak örneğin mükellefiyet tesis ettiren failin vergi borcunun bulunması sahte fatura düzenleme ve kullanma suçları yönünden kamu zararı olarak kabul edilirken tehlike suçu olan defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu yönünden kamu zararı olarak kabul edilmemektedir. Çünkü bu zarar defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesi suçunun işlenmesi sonucunda doğmuş bir zarar değildir (YCGK-K.2020/59).

b. Defter ve Belgelerin Muhafaza ve İbrazını Düzenleyen Ana Mevzuat

Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterler ile vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip  eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar (VUK m.253).

Gerçek ve tüzel kişiler muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar (VUK m.256).

c. Gizleme Fiilinin Adli Cezası

Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler hakkında 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, gizleme olarak kabul edilir.

Gizleme fiilinin gerçekleşmesi için defter-belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmemiş olması yeterlidir. Aynı defterlerin veya belgelerin daha sonra yargı yerlerine ibraz edilmesi fiilin işlenmiş olduğu gerçeğini ortadan kaldırmaz.

Bu konudaki Yargıtay 11. Ceza Dairesinin  4.12.2019tarihli  ve E.2016/12260 K.2019/8767 kararında; “2008 takvim yılına ait defter ve belgeleri istenilmesine ve hatta kendisine ek süre verilmesine rağmen defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın ibraz etmeyen sanığın fiilinin atılı suçu unsurları itibariyle oluşturacağı gözetilmeden, 2008 takvim yılına ait defter ve belgelerini bir yıl sonra vergi mahkemesine ibraz etmesi nedeniyle suçun unsurlarının oluşmayacağı şeklindeki yanlış gerekçeyle verilmiş beraat hükmü” bozulmuştur.

d Defter, kayıt ve belgeleri gizleme (ibraz etmeme) suçunun vücut bulması için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekir:

1- Defter, Kayıt ve Belgelerin Mahiyeti: İnceleme memurları tarafından ibraz edilmesi istenen defter, kayıt ve belgelerin; Vergi Usul Kanunu çerçevesinde tutulan, ayrıca saklanma ve ibraz zorunluluğu bulunan defter, kayıt ve belgelerden olması gerekir. İncelenmesi istenen defter, kayıt ve belgeler bu mahiyette değilse, ibraz edilmeseler dahi defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu meydana gelmez. İncelenmek üzere istenen defter ve belgelerin varlığının noter tasdiki, belge basım-teslim formu gibi belgelerle veya sair suretlerle sabit olması gerekir. Aksi takdirde, ibrazı istenemeyeceği gibi defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde suç da oluşmaz.

2- Defterler dışında istendiğinde ibrazı zorunlu belgeler şunlardır: Fatura ve fatura yerine geçen belgeler (VUK m.229), perakende satış vesikaları (VUK m.233), gider pusulası (VUK m.234), müstahsil makbuzu (VUK m.235), serbest meslek makbuzları (VUK m.236), ücret bordrosu (VUK m.238), taşıma ve otel işletmelerine ait belgeler (VUK m.240), muhabere evrakları (VUK m.241). Özellikle belirtelim ki defter veya belgenin varlığı açıkça kanıtlanmadığı müddetçe, ibrazı da istenemez.

3-İbraz Talebinde Bulunan Kişi Buna Yetkili Olmalıdır: Defter, kayıt ve belgelerin ibrazı talebi, bir vergi incelemesi esnasında inceleme yapmaya yetkili memur tarafından yapılmalıdır. Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır.

4- Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir (VUK m.135)

5- İbraz Talebinin Usulüne Uygun Yapılması: Defter, kayıt ve belge gizleme (ibraz etmeme) suçunun meydana gelmesi için defter ve belgeleri ibraz talebinin usulüne uygun yapılması gerekir. Vergi incelemesi, kural olarak yükümlünün işyerinde yapılır. Ancak, zorunlu bazı nedenlerle işyerinde inceleme mümkün değilse, mükelleften defter ve belgeleri vergi dairesinde ibraz etmesi yazılı olarak istenir. Mükellef, 15 gün içinde defter ve belgeleri ibraz etmek zorundadır (VUK m.14). Özellikle belirtelim ki, şartları oluşmadığı halde vergi incelemesinin vergi dairesinde yapılması halinde, defter ve belgelerin vergi dairesine getirilmemesi, defter ve belgeleri gizleme/ibraz etmeme suçuna vücut vermez.

6- Defter ve Belgelerin Saklama Süresinin Geçmemiş Olması: Defter ve belgeleri saklama süresi, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıldır. Örneğin 2015 yılının defteri, 2021 yılına kadar saklanmalıdır.

e. Defter, Kayıt veya Belgelerin ibraz yeri ve zamanı

Vergi müfettişlerinin vergi incelemesini nerede yapacağı, yani defter, kayıt ve belgeleri nerde inceleyeceği  konusu 213 sayılı VUK’nin 139. maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde 7338 sayılı Kanunla 2022 yılında yeniden düzenlenmiş ve incelemenin yapılacağı  asli mekan “inceleme elemanının iş yeri” olarak değiştirilmiştir.

Defter, kayıt veya belgelerin ibraz edilmesi için vergi mükellefine 15 günden aşağı olmamak şartıyla bir süre verilir. Bu süreyi, tebliği yapacak olan vergi idaresi belirler ve ilgiliye tebliğ eder (VUK m.14)

Bu konuda Yargıtay 11. Ceza Dairesinin bazı  Kararları örnek olarak gösterilebilir.

213 sayılı VUK’nin 139. maddesine göre; vergi incelemeleri, esas itibarıyla inceleme elemanının iş yerinde yapılır. İş yerinin uygun olması ve mükellefin de talepte bulunması halinde inceleme, mükellef veya sorumlunun iş yerinde de  yapılır.

2022 yılından önceki düzenlemede, incelemenin yapılacağı asli mekan mükellefin iş yeri idi. 7338 sayılı Kanunla maddede değişiklik yapılmış ve asli inceleme mekanı olarak, inceleme elemanının iş yeri olarak belirlenmiştir.

İncelemenin yeri konusu hala önemini korumaktadır. 2022 Yılındaki düzenlemeye göre çıkan bir ihtilafta ortaya çıkan  Yargıtay Kararındaki gerekçe halen geçerli durumdadır.

Yargıtay Kararında ;   ”…gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde tespiti açısından, suç tarihinde şirketin hesapların dairede incelenmesine imkan veren 213 sayılı VUK’nin 139/2. maddesindeki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin, iş yerinde faaliyetin devam edip etmediğinin ilgili vergi dairesinden sorulması, iş yeri dışında inceleme yapılmasına ilişkin bir tespit varsa belgesinin istenmesi, aksi takdirde yapılan tebligatın hukuki geçerliliği olmayacağı da dikkate alınarak sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ile yazılı şekilde mahkumiyet hükmü kurulması, bozma nedenidir.”  (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/5418). (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/5725).”  (Yargıtay 11. Ceza Dairesi-Karar : 2019/2646).

f. İnceleme Yeri Konusunda yapılan yeni düzenleme

Yukarıda açıkladığımız husus 139. Maddenin  7338 sayılı Kanunla uğradığı değişiklikten önceki düzenlemelere aittir. Yapılan düzenleme ile inceleme yerinin mükellefin iş yeri değil, inceleme elemanının bulunduğu çalışma mekanı (Daire) olduğu hükme bağlanmıştır. 7338 sayılı Yasa ile yapılan değişiklikler 1 Temmuz 2022 tarihinden sonra yürürlüğe girecektir.

 Ancak, 7338 sayılı Yasa ile yapılan düzenleme onun yürürlük tarihinden sonraki dönemlerde (01.07.2022 tarihinden sonra) yapılacak “defter belge ibraz” talebiyle ilgilidir. Bu nedenle maddedeki değişiklikten önce yapılmış ibraz talepleri konusunda değişmeden önceki hükümler uygulanacaktır.

g. Gizleme Suçlarında suçun işlenme zamanı nedir?

İbraz etmeme suretiyle oluşan gizleme suçlarında suç tarihi, ibraz için tanınan sürenin son günüdür. Bu tarih dava ve ceza zamanaşımı sürelerinin hesabı bakımından önem taşımaktadır. Ayrıca yasa değişikliklerinde uygulanacak hükmün ve/veya lehe cezanın saptanması açısından da suç tarihi önem taşımaktadır.

h. Birden çok Yıla Ait Defterin  İbrazının İstenmesinde tek bir fiil söz konusudur.

Tek bir ibraz talebi ile birden fazla defterin veya belgenin veya farklı yıllara ilişkin defterlerin talep edilmesine karşın ibraz edilmemesi tek bir suçu oluşturur. Çünkü burada tek bir ibraz etmeme iradesi söz konusudur. Aynı dönem defter ve belgelerinin ister aynı sebeple olsun ister farklı sebeple olsun tekrar ibrazının talebi halinde, ibraz etmeme fiili artık yeni bir suçu oluşturmaz. Nitekim Yargıtay 11. Ceza Dairesi; “varlığı noter tasdiki ile sabit olan 2008, 2009 ve 2010 takvim yıllarına ait defter ve belgelerin, vergi kanunları yönünden incelenmek üzere 08.02.2011 tarihli, 2379/10 sayılı yazı ile istenildiği olayda; aynı yazı ile birden fazla takvim yılına ait defter ve belgelerin incelenmek üzere ibrazının istenmesi halinde” tek “defter ve belgeleri ibraz etmeme” suçunun oluşacağı gözetilmeden, “sanığın üç kez VUK’un 359/a-2. maddesi uyarınca cezalandırılmasına hükmolunması” bozma sebebi yapılmıştır. (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2017/9715 K. 2020/6089 T.21.10.2020)

Buradaki bir sorun da; bir birini izleyen yazılarla veya kısa aralıklarla gönderilen yazılarla farklı dönem defterlerinin ibrazının talebi halinde, ibraz etmeme fiilinin tek bir suçu mu oluşturacağı, yoksa her talep sonucunun farklı suçları mı oluşturacağı konusundadır.

Bu konuda Yargıtay bir kararında, talep edilenlerin bir defada talep edilme olanağının araştırılması ve farklı tarihlerde talep edilmenin sebeplerinin incelenmesi gerektiğine, tümünün bir defada ibrazının talep edilebilmesi mümkün ise tek bir suçun oluşacağına karar vermiştir.

i. Defterlerin İbraz Edilmediği/ Edilemediği Durumlarda KDV İndiriminin Durumu:

Mükellefler bazen belgeleri ibraz etmekle birlikte tasdike tabi defterlerini ibraz edememektedir. Belgelerin incelemeye ibraz edilip, tasdike tabi defterlerin ibraz edilmemesi halinde özellik taşıyan durum  KDV indiriminin reddedilerek tarhiyat yapılması halidir.  

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34/1. maddesine göre; “vergi, alış faturası ve benzeri belgelerde gösterilmesi ve bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.”

Vergi inceleme elemanları bu hüküm doğrultusunda; defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükelleflerin ilgili dönemlerdeki KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV tutarlarını reddederek, KDV yönünden cezalı tarhiyata ilişkin rapor düzenlemektedirler.

Defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kişilere  hiçbir sebep göstermeksizin (inceleme için) ibraz edilmemesi durumunda, KDV indirimlerinin reddedilmesi konusunda Danıştay’ın  Kararları, olayın seyrine göre farklılık göstermektedir.

Bu fikir karışıklığının iki temel nedeni vardır;

KDV indirimine esas oluşturan belgelerin aslı ya da fotokopilerini, gerek inceleme aşamasında, gerekse yargı aşamasında ibraz etmesi halinde KDV indiriminin kabul edilip edilemeyeceği konusundaki  tereddütler

Defter ibraz edilemediği halde manyetik ortamda tutulan kayıtlar ile belgelerin inceleme için ibraz edilmesi halinde izlenmesi gereken yolun ne olduğu

Danıştay Vergi Dava Dairelerinin -olayların farklılığından da kaynaklanan nedenlerle – bir birinden farklı Kararları nedeniyle (Ve Anayasa Mahkemesinin, “adil yargılanma hakkı” konusundaki Kararların da etkisiyle)  Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı ile hukuki davranış biçimine şekil vermiştir. ( Danıştay İB Kararı;   08.02.2019 tarihli,   E. 2013/3 ve K. 2019/1 sayılı karar)

# YAZARIN DİĞER YAZILARI

Yazar Nevzat Küçükdöğerli - Mesaj Gönder


göndermek için kutuyu işaretleyin

Yorum yazarak Medya Yenigün Gazetesi Topluluk Kuralları’nı kabul etmiş bulunuyor ve yorumunuzla ilgili doğrudan veya dolaylı tüm sorumluluğu tek başınıza üstleniyorsunuz. Yazılan yorumlardan Medya Yenigün Gazetesi hiçbir şekilde sorumlu tutulamaz.

Haber ajansları tarafından servis edilen tüm haberler Medya Yenigün Gazetesi editörlerinin hiçbir editöryel müdahalesi olmadan, ajans kanallarından geldiği şekliyle yayınlanmaktadır. Sitemize ajanslar üzerinden aktarılan haberlerin hukuki muhatabı Medya Yenigün Gazetesi değil haberi geçen ajanstır.